逃税罪处罚阻却事由的认定——陈某逃税案
【案件基本信息】
1.裁判书字号
福建省厦门市中级人民法院（2018）闽02刑终658号刑事裁定书
2.案由：逃税罪
【基本案情】
2010年7月至2015年9月，被告人陈某作为厦门市翔安区某食品经营部的实际管理者及做账、报税人员，其在管理某食品经营部过程中，明知该经营部核定的计税收入远远少于其实际经营收入，却未依照法律、行政法规的规定据实申报经营收入，分别向国税部门和地税部门进行虚假纳税申报，具体如下：
（1）某食品经营部作为纳税户向厦门市翔安区国家税务局申报不含税收入人民币1968416.51元（以下币种均同），隐瞒销售收入95723528.11元，造成少缴增值税税款2874405.8元。各年度逃避缴纳税款均已超过5万元，占应纳税额比例分别为94.49％、95.82％、97.18％、97.25％、98.03％、97.05％。2016年8月5日，厦门市翔安区国税局稽查局对该食品经营部作出《税务处理决定书》，决定追缴增值税税款2874405.8元、滞纳金1596497.93元及罚款1437202.9元。该食品经营部以2016年5月和8月两次将欠缴增值税税款予以缴清，截至2017年2月24日尚未缴纳欠缴税款滞纳金和罚款，未能履行行政处罚。
（2）某食品经营部作为纳税户隐瞒不含税销售收入97691944.62元，向厦门市翔安区地方税务局进行虚假申报，造成少缴税款1034681.06元。各年度逃避缴纳税款均已超过5万元，占应纳税额比例分别为97.09％、97.02％、98.13％、98.2％、98.74％、98.09％。2016年12月9日，厦门市地方税务局稽查局对该食品经营部作出《税务行政处罚决定书》，但该经营部未补缴应纳税款、缴纳滞纳金及罚款，未接受行政处罚。2017年9月8日该食品经营部缴纳入库税费1176912.71元。
【案件焦点】
《中华人民共和国刑法》第二百零一条第四款规定“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”，是逃税罪的构成要件，还是行为在构成逃税罪前提下的处罚阻却事由。
【法院裁判要旨】
福建省厦门市思明区人民法院经审理认为，《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款规定了逃税罪的构成要件，即只要行为人的逃税行为符合“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的”且具备其他责任要素，其行为就成立逃税罪。而《中华人民共和国刑法》第二百零一条第四款的规定并非逃税罪的构成要件，而是在行为构成逃税罪的前提下的处罚阻却事由，即“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。本案中，某食品经营部工商登记的经营者与实际经营者不一致，是由于被告人陈某的过错行为导致，其实际经营该个体工商户，却未到工商部门办理变更登记，亦未将该情况告知税务机关，税务机关依据工商注册信息将追缴通知送达该食品经营部，其通知、送达的义务即已完成，该食品经营部收到通知后提出听证申请，参加听证会、作出还款计划并缴纳了部分所欠税款等一系列行为，均表明税务机关已经给予其成立处罚阻却事由的机会，但因该食品经营部仍未能补缴应纳税款，缴纳滞纳金和罚款，税务机关才将该案移送公安机关立案。公安机关经侦查后发现该食品经营部的实际经营者为陈某后，亦向其告知了税务机关的相关追缴通知，但至今为止，相关滞纳金和罚款仍未缴纳，基于上述情况，被告人陈某构成逃税罪且不具备《中华人民共和国刑法》第二百零一条第四款规定的处罚阻却事由，应承担相应的刑事责任。
福建省厦门市思明区人民法院依照《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款、第三款、第四款、第二百一十一条，作出如下判决：
被告人陈某犯参加黑社会性质组织罪，判处有期徒刑四年六个月，并处没收财产人民币一百万元；犯妨害作证罪，判处有期徒刑八个月；犯逃税罪，判处有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币十万元，数罪并罚，决定执行有期徒刑七年四个月，并处没收财产人民币一百万元、罚金人民币十万元。
陈某持原审辩解提起上诉。
福建省厦门市中级人民法院经审理认为：某食品经营部系个体工商户，并非可以独立承担单位犯罪刑事责任的主体，而自然人叶某系挂名，上诉人陈某作为该食品经营部的实际经营者和后者逃税的直接行为人，依法应当对后者逃税的行为承担刑事责任。上诉人陈某及其辩护人该节上诉及辩护意见于法无据，不予采纳。
福建省厦门市中级人民法院依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百三十六条第一款第一项的规定，作出如下裁定：
驳回陈某的上诉，维持原判。
【法官后语】
本案处理的重点在于：对《刑法》第二百零一条第四款“不予追究刑事责任”的理解。
对该条文有不同的理解，第一种观点认为应将《刑法》第二百零一条第四款作为逃税罪的构成要件，即经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，不缴纳滞纳金，不接受行政处罚是逃税罪的构成要件。第二种观点则认为，《刑法》第二百零一条第四款仅是处罚阻却事由，而不是构成要件的内容，所以只要行为人的逃税行为符合第二百零一条第一款的规定，并具备其他责任要素就可成立逃税罪，只是还不能发动刑罚权而已。
笔者赞同第二种观点，认为《刑法》第二百零一条第四款的规定仅是逃税罪的处罚阻却事由。我国《刑法》规定的处罚阻却事由包括两类情形：一类是阻却刑罚处罚的情形，具有这类处罚阻却事由时，依然可能启动刑事诉讼程序，但不得对行为人科处刑罚，此即免予刑罚处罚的事由。例如，根据《刑法》第二十四条的规定，没有造成损害的犯罪中止，属于阻却刑罚处罚的事由。另一类是阻却刑事责任追究的情形，具有这类处罚阻却事由时，不得启动刑事诉讼程序（不得立案、起诉和审判）。《刑法》第二百零一条第四款的规定就是如此。《刑法》第二百零一条第四款的规定，是出于刑事政策方面的考虑，一方面，行为人虽然实施了逃税犯罪，但经税务机关依法下达追缴通知后补缴应纳税款、缴纳滞纳金并受到行政处罚的，表明其再犯罪的可能性减小乃至消失，因而特殊预防的必要性减小乃至消失，没有以刑罚予以预防的必要。另一方面，处罚逃税犯罪，是为了保障国家的税收。《刑法》第二百零一条第四款的规定，有利于税收的增加。因为如果行为人补缴应纳税款、缴纳滞纳金并受到行政罚款后，依然被追究刑事责任，那么，就会促使行为人想方设法不补缴税款、不缴纳滞纳金和不接受行政罚款，这样财政收入反而会减少。
对《刑法》第二百零一条第四款，应从以下几个方面理解适用：
1.任何逃税案件，首先必须经过税务机关的处理。税务机关没有处理的，司法机关不得直接追究行为人的刑事责任。税务机关明知行为人已经实施了逃税行为但并不下达任何通知的，司法机关也不能直接追究逃税人的刑事责任。
2.只有经税务机关依法下达追缴通知后，行为人补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，才不追究刑事责任。税务机关作出罚款决定后，行为人并不缴纳罚款的，不能认定为“已受行政处罚”。只有当行为人根据税务机关的罚款决定，已经缴纳罚款时，才能认定为“已受行政处罚”。
3.只有当行为人超过了税务机关的规定期限而不接受处理时，司法机关才能追究刑事责任。行为人在规定的期限，没有接受税务机关的处理，即可进入刑事司法程序追究行为人的刑事责任。在进入刑事司法程序后补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的，不成立处罚阻却事由。
4.适用《刑法》第二百零一条第四款的前提，是行为符合该条第一款规定的逃税罪的犯罪构成。对于并不构成逃税罪的行为，原本就不能追究刑事责任，因而不能适用《刑法》第二百零一条第四款。例如，行为人逃税数额较大但没有达到应纳税额10％以上的，不应适用《刑法》第二百零一条第四款，只能按照税法处理。
具体到本案中，税务机关将追缴通知送达某食品经营部，其通知、送达的义务即
已完成，某食品经营部收到通知后提出听证申请，参加听证会、作出还款计划并缴纳了部分所欠税款等一系列行为，均表明税务机关已经给予其成立处罚阻却事由的机会，但因某食品经营部仍未能补缴应纳税款，缴纳滞纳金和罚款，税务机关才将该案移送公安机关立案。公安机关经侦查后发现某食品经营部的实际经营者为陈某后，亦向其告知了税务机关的相关追缴通知，但相关滞纳金和罚款未缴纳，基于上述情况，被告人陈某的行为符合《刑法》第二百零一条第一款规定的逃税罪的犯罪构成，且不具备该条第四款规定的处罚阻却事由，构成逃税罪。
编写人：福建省厦门市思明区人民法院许晓琳，张晓杰
原文载《中国法院2021年度案例：刑事案例二》，中国法制出版社，2021年4月第一版， |