对于行受贿过程中产生的相关税费是否应从受贿犯罪数额中扣除——依据交易方式与合意情形判断税费是否属于受贿数额
□与受贿成本一般不应从受贿数额中扣除所不同的是，行贿成本一般应从受贿数额中扣除，这是评价对合犯不同行为主体为实现各自目的而实施不同行为的应有之义。然而，在把握一般原则的同时，也需考虑行贿人为完成行贿而支付相关税费的各种不同情形，既做到依法认定，也兼顾合理公允。
近年来，随着经济社会不断发展，腐败犯罪手段呈现不断变换、翻新升级等新特征。行受贿犯罪案件中，国家工作人员收受行贿人代为支付相关费用的财物、服务等情形逐渐呈典型形态。行受贿过程中产生的相关税费是否应从受贿犯罪数额中扣除，法律和司法解释尚无明确规定，实践中亦未形成统一意见。对此，笔者试区分两种情况进行阐述。
受贿人为完成受贿而支付的税费应否从受贿数额中扣除
受贿人为实现财物所有权或占有权的转移，往往需要支付相关费用。作为受贿成本，受贿人支付的税费一般不从受贿数额中扣除。但涉及具体案件处理时，仍然会出现不同的认定意见。比如：行受贿双方商定以居间服务费名义进行利益输送100万元，行贿人按约定将100万元汇入受贿方指定的某企业账户，受贿人从该企业账户中将部分款项转入个人账户、部分款项用于支付员工工资、部分款项用于消费支出，在此过程中产生税费1万元，该部分税费是否应从受贿数额中扣除，存在两种不同意见。有人认为，受贿人从企业账户中转出或使用受贿款过程中产生的税费已缴纳进入国家财政，受贿人并未实际取得；以居间服务费名义进行虚假交易完成行受贿过程中缴纳的税费，不体现权钱交易本质，应从受贿数额中扣除，故该案受贿数额为99万元。对此，笔者认为，1万元税费是受贿人为实现受贿所得而支付的费用，属于受贿成本，不应从受贿数额中扣除，该案受贿数额为100万元。受贿人为完成受贿而支付的税费，应当作为受贿成本计入受贿数额。一是符合行受贿双方主观认知。前述案例中，行受贿双方商定利益输送的标的数额是100万元而非99万元，行贿人对受贿人后续上缴的1万元税费不知情。二是行贿人按约定将款项汇入受贿人指定的企业账户，此时行受贿犯罪已属既遂，受贿人对100万元具备完全控制支配能力，受贿数额应认定为100万元。三是受贿人收到贿赂款后，在支配、使用及转汇过程中产生的税费，或者向指定企业支付的“过桥费”“通道费”等相关款项，属于受贿成本，与行贿人无涉。四是受贿人为完成受贿而支付的税款与行贿人为实施行贿犯罪所支付的税费，情形不同，认定原则也不同，不能因为均属税费而一律扣除。五是税费已经上缴国家与受贿犯罪数额认定属于两个层次的问题。受贿犯罪数额是受贿人从行贿人处得到的不该得到的好处，是司法机关对国家工作人员利用职权换取非法利益的量化评价。按照刑法第64条规定，受贿犯罪所得财物均应依法追缴，上缴国库。受贿所得财物是否已经上缴、何时上缴、由谁上缴，是认定犯罪及其数额之后的追赃问题，在法院判决之前已经上缴税费的，案件进入执行阶段后对该部分数额不再追缴即可。因此，税费已上缴国家财政，不影响受贿犯罪数额的认定。
行贿人为完成行贿而支付的税费应否从受贿数额中扣除
与受贿成本一般不应从受贿数额中扣除所不同的是，行贿成本一般应从受贿数额中扣除，这是评价对合犯不同行为主体为实现各自目的而实施不同行为的应有之义。然而，在把握一般原则的同时，也需考虑行贿人为完成行贿而支付相关税费的各种不同情形，既做到依法认定，也兼顾合理公允。笔者梳理总结几种常见情况后，试提出以下三项认定原则：
（一）实际收受原则。实际收受原则，是指以受贿人实际收受行贿人非法给予的财物价值认定受贿数额，行贿人为完成行贿而支付相关费用或上缴相关税款，但受贿人没有实际收受或客观上不可能实际收到的，那么该部分税费一般不应计入受贿数额。比如：某国家工作人员利用职权为行贿人谋取利益，并向行贿人提出让其特定关系人到行贿人公司挂名领薪，行贿人遂安排该特定关系人到其公司担任部门经理，该特定关系人入职后每月领取薪酬1.5万元，至案发共计37.5万元，扣除个人所得税2.2万元后，实际领取金额为35.3万元。该笔受贿数额应认定为37.5万元还是35.3万元，即个人所得税2.2万元是否应计入受贿数额，存在两种意见：一是国家工作人员非法收受的财物是薪酬，而非实际到手的钱款，行贿人为了向国家工作人员输送利益已实际代缴个人所得税2.2万元，因此该部分数额属于薪酬的一部分，应当计入受贿数额。二是行贿人公司在支付薪酬时代扣代缴的个人所得税已上缴国家财政，国家工作人员的特定关系人无法实际收受，也没有实际收到，因此个人所得税作为行贿人的行贿成本，不宜计入受贿人的犯罪数额。
笔者认为，国家工作人员的特定关系人对行贿人代扣代缴的个人所得税不具有实际控制的能力，没有实际收受，也不可能实际收到。该部分费用既未在特定关系人不劳而获的意图范围之内，也自始未经特定关系人之手，故将个人所得税2.2万元从全部薪酬数额37.5万元扣除，认定受贿数额35.3万元妥当。需要说明的是，与个人所得税上缴国家财政有所不同，养老保险、医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险和住房公积金属于用人单位给予员工的保障性待遇，行贿人公司在支付薪酬时将上述“五险一金”打入特定关系人的个人账户及统筹账户，特定关系人符合一定条件时即可实际使用账户的款项，故应当计入受贿数额。
（二）必要性原则。必要性原则是指行贿人支付的相关税费是其完成行贿必须支付的款项，税费与财物本身不能剥离，如换作受贿人或其他任何人购买财物也应同样支付税费，那么该税费一般应当计入受贿数额。比如：行贿人购买房产送给某国家工作人员，除支付购房款1000万元之外，还支付了契税50万元、权属登记费（也称房屋登记费）80元。对于契税50万元、权属登记费80元是否应认定为受贿数额，有人认为，契税50万元、权属登记费80元均已缴纳进入国家财政，受贿人并未实际取得，故不应认定为受贿数额。故该案受贿数额为1000万元。笔者认为，契税、权属登记费均是日常购房必要费用，应认定为受贿数额。但是，也需区分两种具体情形：一是如果税费属于购买某项财物所必需的支出，而行贿人购买该财物后即转送给国家工作人员，也就是即买即送，那么该税费应当计入受贿数额。上述购买房产行贿中，假设不存在权钱交易情况，国家工作人员自行购买房产，那么契税、权属登记费与购房款一样，同时都须由其本人支付；而在权钱交易的关系中，国家工作人员本该自己支付的契税、权属登记费换作由行贿人代为支付，属于受贿所得，即对于受贿人来说，本应减少的财产没有减少，因此将这部分税费计入受贿数额具有合理性。二是行贿人购买房产时支付了契税、权属登记费等相关费用，但时隔多年才将房产送给国家工作人员，那么受贿数额要根据行受贿当时的房产价值予以认定。换言之，行贿人购房当时支付的契税、权属登记费等是当年房产流转过程中产生的费用，不是多年后房产价值的必然组成部分，故不应计入受贿数额。
（三）主客观一致原则。主客观一致原则是指认定受贿数额时既要考虑国家工作人员是否实际收受或有无实际收受可能等客观情况，也要考虑行受贿双方是否就财物的种类、金额等达成合意，特别是受贿人是否对行贿人支付的相关税费具有明知或明知的可能性。比如：行贿人购买某品牌汽车送给某国家工作人员，由于当时该车比较畅销，行贿人除支付购车款60万元之外，还额外支付了加价提车费30万元。对于加价提车费30万元是否应认定为受贿数额，有人认为，按照必要性原则，加价提车费是购得上述汽车的必要费用，故30万元应当计入受贿数额。笔者认为，应区分情况认定：一是如果受贿人知道当时购买某品牌车需额外支付提车费，或者车型系受贿人指定，行贿人没有选择余地，那么30万元应当计入受贿数额。二是如果车型不是受贿人指定，而是行贿人自行选定，受贿人对加价提车费一事并不知情，那么30万元不应计入受贿数额。必要性原则是认定受贿数额的其中一项原则，但不是唯一原则。加价提车费确属行受贿当时行贿人为完成行贿所必须支付的费用，但根据主客观一致原则，该部分费用不能计入受贿数额。换言之，如果无法认定行贿人额外支付的费用在受贿人主观明知范围之内，那么将失去认定这部分费用属于受贿数额的基础。如何认定受贿人的主观明知，可能是办理此类案件的难点。笔者认为，除了对行贿人明确告知受贿人有加价提车费、受贿人供述其本来就知道有加价提车费或者曾从其他途径知悉购买某品牌汽车需支付加价提车费等情形，可以直接认定受贿人对加价提车费具有主观明知外，在受贿人指定车型让行贿人购买的情形中，一般也可推定受贿人明知加价提车费的存在或者对加价提车费具有概括的受贿故意。如果从社会一般人的常识或经验角度，可以分析得出购买某品牌汽车必须额外支付费用，这是众所周知的事情，那么该额外费用一般不应从受贿数额中刨除出去。当然，以上是推定受贿人具有主观明知的一般思路，具体到个案的处理，仍需结合证据情况具体分析认定。需要强调的是，如果有证据证明加价提车费是优先购得某品牌汽车的费用，在不支付的情况下只需等待数月也可提车，而受贿人并无着急获得车辆的意图，是行贿人出于向受贿人示好的目的，单方面支付费用以及时购得该车送给受贿人，那么此种情况中的加价提车费不能计入受贿数额，原因在于，行贿人的一厢情愿并不等于受贿人的受贿故意，行贿人的财产损失也不等于受贿人的受贿数额。
（作者：陈旭文 竹莹莹 单位：最高人民检察院第三检察厅）
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